Jak interpretować pojęcie beneficial owner?

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, kogo można uznać za "właściciela należności", czyli tzw. beneficial owner, którym to pojęciem posługuje się Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej. W umowach bilateralnych zawieranych przez Polskę, a dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu używa się na określenie odbiorcy należności licencyjnych różnych nazw, stanowiących w istocie tłumaczenie na język polski pojęcia beneficial owner, a mianowicie takich jak: 1. właściciel; 2. osoba uprawniona do dochodu; 3. rzeczywisty beneficjent; 4. faktyczny właściciel; 5. rzeczywisty odbiorca; 6. uprawniony właściciel; 7. beneficjent uprawniony do dochodu

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw - stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to zatem autonomiczne pojęcie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinno być wykładane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w którym klauzula beneficial owner ma zostać zastosowana. Konieczne w takim przypadku przy rekonstrukcji jego znaczenia jest sięganie do dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów, które podejmowały dotychczas próby interpretowania tego pojęcia na tle obowiązywania różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska co do konieczności sięgania przy interpretacji tego do krajowych definicji i uregulowań dotyczących statusu właściciela tak na gruncie prawa podatkowego jak i prawa cywilnego.

Pojęcie benficial owner to zostało wprowadzone po raz pierwszy do Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa stosowanego przy wypłatach dochodów biernych, tak aby z preferencji związanych ze zmniejszeniem zakresu opodatkowania nie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, czyli niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za punkt zwrotny dla współczesnego rozumienia pojęcia beneficial owner należy uznać zmiany wprowadzone do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w 2003 r., kiedy to zrównano pozycję prawną zastępców (agentów), podmiotów nominowanych (nominee) oraz spółek podstawionych (conduit company), jako tych których nie można uznawać za beneficial owner. W stosunku do tych podmiotów wskazano, że jeśli pośredniczą one pomiędzy beneficjentem a płatnikiem podatku, to nie mogą one uzyskać statusu beneficial owner, chyba że beneficjent jest również rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Stwierdzono także, że termin beneficial owner nie jest używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celów traktatów, którymi są zarówno uniknięcie podwójnego opodatkowania, jak również zapobieżenie uchylania się i unikania opodatkowania W uproszczeniu za agenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy uznać osobę działającą w imieniu innej osoby, która jest umocowana do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Charakterystyczne jest dla tego podmiotu także działanie na rachunek mocodawcy, a czasem także w jego imieniu.

Z kolei podmioty nominowane (nominee) działają na rzecz osoby trzeciej w celu zachowania jej anonimowości lub usprawnienia procedur rozliczeniowych. Najczęściej instytucja ta jest wykorzystywana w ramach powierniczego nabycia (objęcia) udziałów w spółkach, w ramach którego podmiot nominowany jest zobowiązany do wykonywania instrukcji zleceniodawcy Z kolei spółka typu conduit company (spółka podstawiona) jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności kolejnemu odbiorcy rezydującemu w państwie, które posiada mniej korzystniejszą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Charakterystyczne jest dla tych podmiotów, że są one zakładane w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych udziałowców będących rezydentami innego państwa z tytułu dochodów uzyskiwanych w państwie trzecim. Ich funkcjonowanie wiąże się zatem bezpośrednio z tzw. mechanizmami treaty shopping.

Zgodnie z tymi wskazówkami, pomimo braku jednoznacznych definicji pojęcia beneficial owner za takowego należy uznać podmiot, który posiada tytuł do poboru określonych świadczeń na własny rachunek. Nie można uznać za decydujące także tego, czy dany podmiot ma tytuł prawny do mienia lub praw, z tytułu których wypłacane są świadczenia. Pojęcie to nie jest synonimem ekonomicznego właściciela danej należności. Konieczne jest zatem nadanie temu terminowi jednolitego międzynarodowego znaczenia. Jak wskazano w wyroku wydanym w Wielkiej Brytanii w sprawie I. I. F. Ltd, konieczne jest zwrócenie uwagi przy wykładni pojęcia beneficial owner i weryfikacji statusu danego podmiotu na elementy ekonomiczne (gospodarcze) danej należności i jej dalszego transferu.

Za wykluczające z tego pojęcia należy uznać takie działania podmiotu uprawnionego do odbioru należności, które sprowadzają się jedynie do przekazania dochodu podmiotom z innego państwa, które nie posiadają w ogóle umowy unikaniu podwójnego opodatkowania lub jest ona mniej korzystna. Z kolei w wyroku sądu kanadyjskiego w sprawie P. C. wskazano, że za beneficial owner należy uznać taki podmiot, który otrzymuje należności na własny użytek, kontroluje je i ponosi związane z tym ryzyko, a także posiada prawo do decydowania o sposobie wykorzystania otrzymanych środków. Niemożliwie jest także identyfikowanie osoby beneficial owner wyłącznie poprzez pryzmat osoby, która ostatecznie korzysta z wypłaconego dochodu. W sprawie V. sąd kanadyjski wskazał zaś, że uznanie nieposiadania statusu beneficial owner uzależnione jest od ustalenia, że dany podmiot nie posiada absolutnie żadnych uprawnień względem osiąganego dochodu, a za wystarczające uznać należy zidentyfikowanie jakichkolwiek, choćby minimalnych uprawnień w tym zakresie.

Wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 126/19).