Płatnik, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, z kolei art. 11 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów dokonana przez Dyrektora, przy powołaniu się na szereg innych jeszcze przepisów sprowadza się do tezy, że w sytuacji, gdy płatnik wadliwie obniżał lub pomijał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, należne od wynagrodzeń wypłacanych w przeszłości pracownikom, a następnie wpłacone przez płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z jego majątku, również w zakresie tej części składki na ubezpieczenie społeczne, które ponosi pracownik, jak też w całości na ubezpieczenie zdrowotne, które to nie zostały zwrócone płatnikowi przez jego pracowników lub byłych pracowników stanowią dla pracowników lub byłych pracowników przychód podatkowy, co powoduje z kolei, że płatnik ma obowiązek dokonania określonych czynności informacyjnych (sporządzenie informacji o uzyskanym przychodzie, różnym - w zależności od statusu podatnika - pracownik lub były pracownik). Takie stanowisko nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Szpital we wskazanym okresie wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie - po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez Szpital z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik ze zwłoką wykonał własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Należy zaakcentować, że wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył na uprawnionych z ubezpieczeń tj. pracownikach, czy byłych pracownikach. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie ma statusu strony; może wnioskować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika. Akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. - II FSK 1891/12), że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją nie pobrania przez Szpital we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki (finansowane w całości lub części przez świadczeniobiorcę). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2013 r. - I SA/Wr 1/13).

Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać; wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Dyrektor trafnie zauważa, że w polskim systemie prawnym wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Niemniej jednak należy zauważyć, że stanowisko sądów w zakresie omawianego problemu prawnego jest zbieżne. Oprócz powołanych już w części zważającej uzasadnienia wyroków, sądy administracyjne takie stanowisko, co do sposobu wykładni art. 9 ust. 1 jak i art. 11 ust. 1 ustawy zaprezentowały w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 czerwca 2017 r. - I SA/Ke 289/17, z 20 grudnia 2016 r. - I SA/Wr 1092/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2016 r. - I SA/Lu 549/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lutego 2017 r. - I SA/Łd 1107/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2017 r. - I SA/Gd 781/160.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18