W ocenie organu doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tym samym Sółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT odliczając w styczniu 2014 r. podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały transakcje niepodlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 1 lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie: - nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, - obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie możemy również przyjąć, ze doszło do wyodrębnienia finansowego. Budżet obiektu", z którym Sąd pierwszej instancji wiąże fakt wyodrębnienia finansowego jest jedynie projekcją przychodów i kosztów dla C. H. w danym czasie, natomiast nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności Spółki. Posiadanie przez Spółkę nieruchomości nigdy nie wymagało prowadzenia względem nich odrębnej dokumentacji księgowej. Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Budżet obiektu" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki.

 

Wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). Ministerstwo Finansów w objaśnieniacg wskazało, kiedy i po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przykładzie 1 Objaśnień, na str. 8, podano stan faktyczny, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że zbywca, który prowadzi działalność deweloperską zbywając nieruchomość na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegająca na wynajmie nieruchomości – nie dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (różne przedmioty dzielności zbywcy i nabywcy).

Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP a funkcjonowanie obiektu umożliwił dopiero działania spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją.

Także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych na str. 7 przyjął, że całokształt okoliczności istotnych dla ustalenia czy składniki majątku będące przedmiotem transakcji należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub za sprzedaż poszczególnych składników majątkowych powinno oceniać się na moment zwarcia transakcji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy, niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowych transakcji. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem C. H. wraz z wszelkimi instalacjami budowlanymi i drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe. I taka transakcja została faktycznie dokonana.

Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji. 

Organ podatkowy wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągniecie wniosku, że okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć.

Wyrok NSA I FSK 293/17 z 28.01.2019 r.