Ocena trafności tego zarzutu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu, czy też umorzenie postępowania odwoławczego.

Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem.

Z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

Innymi słowy, skoro zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania.

Postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe jeżeli organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, które w jakikolwiek sposób wpływałoby na istnienie decyzji organu pierwszej instancji w obrocie prawnym – odnosić się do tej decyzji poprzez jej utrzymanie w mocy albo uchylenie w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Nie było jedynie możliwe orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań Spółki.

Jak bowiem wskazano wyżej, skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na etapie postępowania odwoławczego.

Wyrok NSA I FSK 340/16 z 5.01.2018 r