Po zakończenie konsultacji w zakresie stworzenie katalogu przesłanek warunkujących zachowanie należytej staranności w VAT, Ministerstwo Finansów opublikowało "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

 

W przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Tym samym, dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

Co do zasady, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Metodyka dotyczy zatem przesłanek dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, czyli relacji z dostawcą towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, wówczas powinno zostać zakwestionowane prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z większym ryzykiem w przypadku transakcji z nowym kontrahentem wprowadzono rozróżnienie na przesłanki oceny na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz w trakcie trwania współpracy.

Dodatkowo przedstawiono przykładowe działania, których podjęcie przez podatnika powinno przyczynić się do zweryfikowania przez niego okoliczności związanych z transakcją, w celu wykazania dochowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z danym kontrahentem.

Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże należy podkreślić, że - mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego - do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania.

Z drugiej strony, należy stwierdzić, iż niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób.

Należy podkreślić, że wyłudzenia VAT mają miejsce najczęściej w przypadku transakcji o  większej skali, dlatego też wskazane w Metodyce okoliczności powinny być stosowane z uwzględnieniem wartości transakcji.

Ocena dochowania należytej staranności powinna uwzględniać dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta. W szczególności następujące przesłanki mogą wskazywać, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczaj ącym, co może prowadzić do wniosku, że nie dochował należytej staranności:

  • brak rejestracji kontrahenta w KRS lub CEIDG- o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
  • kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - nabywca może to zweryfikować przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT”, dostępną na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
  • kontrahent jest - na moment transakcji - wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”;
  • kontrahent nie posiada, lub - pomimo żądania podatnika - nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji;
  • osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta - podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG

Ocena, czy podatnik dochował należytej staranności, w sytuacji gdy kontrahent podatnika był na moment transakcji wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT czynni, powinna jednak uwzględniać, czy w późniejszym okresie nie zostało przywrócone zarejestrowanie kontrahenta.

Analogicznie, ocena dochowania należytej staranności przez podatnika, który zawarł transakcję z kontrahentem, który - na moment zawarcia tej transakcji - nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych, powinna również uwzględniać czy w późniejszym okresie podatnik nie został do tego rejestru wpisany.

Przedstawiona poniżej lista kryteriów transakcyjnych oceny dochowania należytej staranności nie ma charakteru zamkniętego i nie można wykluczyć, że mogą wystąpić inne okoliczności, które mogą wskazywać na istnienie ryzyka udziału w oszustwie.

Za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Podstawową okolicznością, która wskazuje na co najmniej nietypowy przebieg transakcji, jest praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla podatnika. Brak ryzyka gospodarczego wynika z faktu, że podatnik dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych wskazywać może zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar

Stwierdzenie przez organy, że podatnik zweryfikował okoliczności transakcji wskazane w Metodyce, powinno istotnie zwiększać prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże należy podkreślić, że - mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego - do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji, jakie w danym przypadku uznają za konieczne.

Dla oceny dochowania należytej staranności znaczenie może mieć sytuacja, kiedy podatnik decyduje się na skorzystanie z rabatu wynikającego z zapłaty gotówką, a także wyrażając zgodę na sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż 15 000 zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności należy wziąć pod uwagę sytuację, w której płatność za towar została dokonana na rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny, o ile nie ma to wyraźnego uzasadnienia ekonomicznego (np. umowa cesji, faktoring).

Płatność za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe powinna natomiast budzić wątpliwości, jeżeli cenę netto za zakupione towary zapłacono na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, a zawarty w cenie towarów VAT został zapłacony na inny (wskazany przez kontrahenta) rachunek bankowy.

Przy analizie kryterium rynkowości ceny towarów - z racji braku ugruntowanych relacji handlowych między podatnikiem a kontrahentem - należy uwzględnić cenę oraz sposób jej kalkulacji, istniejące na danym rynku w czasie, gdy transakcja była realizowana. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Analiza rynkowości zastosowanej ceny uwzględniać musi specyfikę branży, etap obrotu (hurt, duży hurt, itp.) i jego wielkość. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta.

Jako przykład sytuacji, w których cena towarów - bez ekonomicznego uzasadnienia - znacząco odbiega od ceny rynkowej można wskazać sytuację, gdy nowo powstały podmiot oferował„atrakcyjną” cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działali na danym rynku przez wiele lat (np. jeżeli duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta), lub gdy bardzo atrakcyjną cenę oferował kontrahent, który był relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku (nie dotyczy producentów danego towaru) i w związku z tym standardowo nie powinien był uzyskiwać np. tak dużego rabatu z uwagi na poziom obrotów - od producenta/dystrybutora tego towaru - który mógłby uzasadniać niską cenę.

Wśród okoliczności, które mogą wskazywać na istnienie ekonomicznego uzasadnienia dla stosowania ceny, która odbiega od ceny rynkowej, można wskazać przykładowo sytuację, gdy odstępstwo od ceny rynkowej wynikało z akcji promocyjnej , w tym również takiej, która potwierdzona byłą publiczną ofertą (strony www, portale branżowe) lub programem lojalnościowym.

Niejednokrotnie do oszustw dochodzi w przypadkach, w których podmioty, które w przeszłości nie oferowały nigdy danego rodzaju towaru, nagle składają „atrakcyjne” oferty potencjalnym kontrahentom na ten towar.

Nie w każdym przypadku nabycie towarów, które nie stanowią zasadniczej części działalności kontrahenta, musi się wiązać z jego udziałem w procederze oszustw podatkowych. Oferowanie towarów z innej branży niż te, które były wcześniej sprzedawane przez kontrahenta, może mieć bowiem uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności gdy zmienia on dotychczasowy profil działalności. Przykładowe okoliczności, które uzasadniają ekonomicznie oferowanie towarów przez kontrahenta z innej branży niż dotychczasowa, są następujące:

  • dostawa wynikała z żądania klienta kompleksowego wykonania tej czynności (dostawca obok towarów, które wynikają z profilu jego działalności, oferuje towary spoza tego profilu, ale wynikało to nie z jego oferty, a z zapytania nabywcy);
  • dostawca miał w ofercie takie towary, ale nie oferował ich wcześniej danemu podatnikowi lub podatnik nie był zainteresowany nabyciem takich towarów od tego dostawcy;
  • rozszerzenie działalności o nowy zakres towarów przez dostawcę było potwierdzone publiczną ofertą dostawy takich towarów, referencjami producenta/dostawcy lub informacją na stronie www podmiotu, lub w portalach branżowych, odpowiednim wpisem w PKD lub jego aktualizacją;
  • nowo oferowane towary były objęte obrotem koncesjonowanym i podmiot uzyskał stosowne koncesje lub zezwolenia.

Można wskazać na następujące przypadki, w których podatnik powinien był mieć wątpliwości co do tego, czy kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą był odpowiedni (dotyczy wyłącznie krajowych dostaw towarów):

  • kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie;
  • kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawił żadnej osoby do kontaktu w Polsce;
  • kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności;
  • kontrahent (osoba go reprezentuj ąca) nie uwiarygadniał swojej tożsamości, tak że podatnik nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje. Na przykład kontakt odbywał się z adresu e-mail, którego nie sposób było powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było żadnych danych kontrahenta, korespondencja była prowadzona za pomocą komunikatora internetowego;
  • osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe;
  • ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniało się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów.

W przypadku, w którym kontrahent jako adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogły istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, jednak tylko wtedy, gdy posługiwanie się wirtualnym biurem nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu.

Wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta powinna również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę (lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta (np. kontrahent oferuje dostawę hurtowej ilości paliwa, a siedziba mieści się w garażu). Zawarcie transakcji z takim kontrahentem może wskazywać na brak dochowania należytej staranności przez podatnika.

Kryterium terminu płatności powinno być oceniane na tle danej branży. W konsekwencji w przypadku powszechnego stosowania przedpłat przy dostawie danego rodzaju towaru brak jest podstaw do podważania wiarygodności kontrahenta. Kryterium to dotyczy zatem przypadków, gdy terminy płatności były znacząco krótsze niż standardowo stosowane w danym czasie, na danym rynku i w danej branży. Szczególne wątpliwości powinny wzbudzić sytuacje, w których obrót towarem oraz płatności następowały w szybkich cyklach.

Wśród typowych warunków wskazujących na możliwość uczestnictwa w transakcjach mających na celu naruszenie prawa lub oszustwo można wymienić:

  • ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru;
  • brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości - w przypadku, gdy nie zastosowano innych form zabezpieczenia.;
  • brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych;
  • brak możliwości ustaleń co do transportu, np. transport towarów od podatnika zawsze własnym transportem kontrahenta lub kolejnego nabywcy, brak możliwości ustalenia warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru;
  • brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, np. zakaz otwierania opakowań zbiorczych, nakaz wpisywania numerów fabrycznych towarów na opakowaniu zbiorczym bez możliwości porównania tych numerów z faktycznymi numerami na towarach.

Przy analizie powyższych warunków uwzględnić należy sytuację, w której przewagę ekonomiczną nad nabywcą posiada dostawca towaru, co mogło prowadzić do zmniejszenia możliwości negocjacji warunków transakcji.

W niektórych branżach przepisy prawa powszechnie obowiązującego określają wymagania jakościowe dla towarów, ustalając kary dla obrotu tymi towarami, które nie spełniają takich wymagań. Typowym przykładem są regulacje dotyczące obrotu paliwami ciekłymi (zawarte w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz aktach wykonawczych do tej ustawy). W związku z wymogami nałożonymi na obrót paliwami, na możliwość udziału w oszustwie podatkowym wskazywać może brak posiadania przez nabywców uzyskanych od kontrahenta dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa.

Z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego zawarcie umowy pisemnej może być utrudnione w niektórych przypadkach, jednakże podatnik powinien w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) udokumentować warunki transakcji.

Ryzyko udziału w procederze oszustw podatkowych może mieć miejsce, jeżeli kontrahent będący spółką kapitałową (spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji.

Wątpliwości podatnika powinna była wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje podatnikowi.

Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo, gdy kontrahent proponuje dostawę sprzętu AGD w znacznej ilości i o znacznej wartości, jednakże nie posiada dostępu (np. jako właściciel, najemca, leasingobiorca, nabywca usług transportowych, itp.) do odpowiednich magazynów lub środków transportu.

Kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży

Okoliczność ta powinna być oceniana z uwzględnieniem specyfiki branży oraz pozostałych okoliczności transakcji, w tym jej wartości. W niektórych sytuacjach kontrahent nie posiada strony internetowej (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych), ponieważ prowadzi działalność wyłącznie w oparciu o tzw. marketing szeptany, czy polecanie przez innych kontrahentów i w związku z tym nie potrzebuje np. prowadzenia własnej strony internetowej.

Ocena należytej staranności przy kontynuacji współpracy z kontrahentem

Z uwagi na mniejsze ryzyko nieświadomego udziału podatników w procederze oszustw podatkowych w przypadku kontynuacji współpracy gospodarczej, dochowanie należytej staranności należy oceniać w sposób nieco odmienny niż na etapie nawiązania współpracy gospodarczej.

Na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać następujące okoliczności:

  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahent;
  • kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.

Przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności w sytuacji kontynuacji współpracy z kontrahentem, należy wziąć pod uwagę kryteria formalne - jednakże ich wystąpienie nie musi każdorazowo oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności.

Najważniejszym czynnikiem przy ocenie dochowania należytej staranności jest zmiana - bez ekonomicznego uzasadnienia - dotychczasowych zasad współpracy między podatnikiem, a jego kontrahentem. Jako okoliczności, które wskazują na możliwość braku dochowania należytej staranności wskazać należy w szczególności:

  • zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego;
  • płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką - w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł;
  • zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
  • cena towaru znacząco odbiegała od ceny rynkowej - bez ekonomicznego uzasadnienia;
  • transakcja - bez ekonomicznego uzasadnienia - dotyczyła towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;
  • termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności - bez ekonomicznego uzasadnienia;
  • transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
  • kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
  • transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
  • w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).

Zródło: https://www.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=2eba55c3-cba9-4f1d-aa36-684f76b2d561&groupId=764034