Wprowadzenie katalogu zasad ogólnych prawa podatkowego w projekcie nowej Ordynacji podatkowej należy ocenić pozytywnie. Część zasad znajduje się już w obecnie obowiązującej wersji Ordynacji podatkowej np. zasada legalizmu (art. 14 projektu - organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa) i albo zostało wprost przeniesione do projektu, albo zostało minimalnie zmodyfikowane.

Z punktu widzenia podatnika korzystnej jest wprowadzenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe nie nadużywają prawa przez działanie niezgodne z celem przepisów prawa (art. 15 projektu). Bardzo jestem ciekawy, czy ta zasada nie zostanie usunięta z projektu w trakcie prac parlamentarnych, gdyż wydaje się ona stanowić barierę dla nadmiernego fiskalizmu prezentowanego przez organy podatkowe. Przepis ten jest jednakże na tyle nieprecyzyjny, że jego interpretacja może być praktycznie dowolna. Czymże bowiem jest cel przepisów prawa? Jakiego prawa – podatkowego? Jakie są cele prawa? Są nimi przede wszystkim dobro i sprawiedliwość ogółu, a przede wszystkim, zdaniem greckiego filozofa Epikura, które w zupełności podzielam: „Prawa ustanowione są dla sprawiedliwych nie dlatego, by nie popełniali nieprawości, lecz by jej nie doznawali.” Racjonalne prawodawstwo zakłada, że cele prawa powinny być, w świetle wiedzy o rzeczywistości, możliwe do osiągnięcia, a koszt osiągnięcia tych celów nie powinien przekraczać ich wartości (nie tylko w sensie w sensie ekonomicznym). Zgodnie z nauką o prawie, cel to postulowany stan rzeczy, który ma być osiągnięty dzięki podjęciu określonych czynności, ustanowieniu norm, wprowadzeniu rozwiązań organizacyjnych itp. Cel jest zawsze planowany i nie zawsze osiągany. Czy prawo ma jakiś cel? Zdania są podzielone. Podejście teleologiczne zakłada, że istnieje globalny cel istnienia prawa. Z drugie zaś strony można argumentować, że poszczególne normy prawne są tworzone celowo, ale samo prawo jako całość – nie.

Na skutek braku precyzyjności przepisów omawiana zasada może w praktyce okazać się martwa, albo będziemy czekać do czasu, aż orzecznictwo sądowe wypracuje rozumienie tego przepisu. Trzeba zadać podstawowe pytanie – jak będą definiować cel prawa organy podatkowe, do których skierowana jest norma prawa proponowana w art. 15 projektu? Obawiam się, że celem prawa w rozumieniu organów podatkowych będzie cel maksymalizacji dochodów budżetowych pochodzących z podatków. Jeżeli tak będzie, to praktycznie każde działanie organu będzie można uznać za działanie w ramach dyspozycji normy proponowanej art. 15 projektu. Wówczas gwarancyjne znaczenie proponowanej zasady będzie praktycznie żadne.

W uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Adresowany do organów podatkowych zakaz nadużycia prawa równoważy regulację klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania skierowaną (w pierwszym rzędzie) do zobowiązanych. Unikanie opodatkowania jest nadużyciem prawa przez zobowiązanego (podatnika): konstytutywną jego cechą jest bowiem działanie niezgodne z celem przepisu prawa podatkowego – to samo zatem, co stanowi o nadużyciu prawa przez organ podatkowy i co jest objęte zakazem wyrażonym w art. 15 projektu.”  Czy oznacza to, że omawiana propozycja będzie miała jedynie zastosowanie w obliczu dowodzenia przez organ podatkowy procederu unikania opodatkowania, czy też do każdego innego działania organu podatkowego np. przesłuchanie świadka? Czy zadawanie temu samemu świadkowi tych samych pytań w różny sposób  w celu zweryfikowania prawdziwości jego zeznań będzie działaniem zgodnym, czy niegodnym z celem prawa? Pytań w tym zakresie można stawiać wiele. Pozostaje mieć nadzieję, że analizowana zasada doczeka się doprecyzowania w toku prac na projektem.

W art. 19 projektu zaproponowano fundamentalną zasadę, zgodnie z którą domniemywa się dobrą wiarę zobowiązanego, chyba że wystąpi powód, aby uważać inaczej. Czerpiąc z mojego doświadczenia zawodowego zadam pytanie, czy podatnik VAT który zweryfikował wiarygodność swojego bezpośredniego dostawy, będzie działał w dobrej wierze, jeżeli okaże się, że dostawca bezpośredniego dostawy okazał się oszustem? Należy zwrócić uwagę, że musi wystąpić powód, aby uznać po stronie podatnika złą wiarę. Czy sam powód to nie za mało? A może należałoby wpisać „dowód” zamiast „powód”? Dowód może podlegać ocenie i można wobec niego przedstawić kontrdowód. Czy powód może podlegać ocenie? Jeżeli tak to oparciu, o jakie kryteria? Jaki podatnik ma przedstawić „kontrpowód”, jeżeli organ podatkowy wskaże na powód, na podstawie którego odmawia dobrej wiary? Mam wątpliwości, czy wprowadzenie takiej zasady prawa ukróci praktykę, zgodnie z którą już na etapie wszczęcia postępowania podatkowe organy podatkowe działają zgodnie z przyjętą a priori tezą, że podatnik „ma coś na sumieniu”. Za wiele się takich spraw naoglądałem. Mimo to dalej wierzę, że jest możliwa zmiana podejścia w tym zakresie.

Pozytywne należy natomiast ocenić propozycję wprowadzenia zasady proporcjonalności – art. 21 projektu oraz zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań (art. 20 § 2 projektu).

Kolejna fundamentalna zmiana została zaproponowana to zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego (art. 23 § 2 projektu). Zasada ta stanowi uzupełnienie zasady in dubio pro tributario. Jeżeli zatem po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzyga się je na korzyść zobowiązanego. Ciekawa zasada została zaproponowana w art. 26 projektu - organy podatkowe wyważają słuszny interes zobowiązanego oraz interes publiczny. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zasada ta znajdzie zastosowanie w szczególności w przypadku decyzji uznaniowych, w tym w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności itd. Pozostaje mieć nadzieję, że owa zasada będzie miała zastosowanie również w odniesieniu do decyzji wymiarowych, w których wydanie oraz wyegzekwowanie będzie równoznaczne z bankructwem podatnika. Takiego właśnie ważenia interesów życzyliby sobie podatnicy, tym bardziej że wiele decyzji wymiarowych pozostaje w zasadzie niewykonalnych.

Tyle na dziś. Jutro zajmę się analizą dalszych przepisów projektu.